Voce enciclopedica · Leggi speciali · Reati tributari
Omesso versamento IVA — art. 10-ter d.lgs. 74/2000.
L'IVA riscossa e non versata: il reato tributario che colpisce il contribuente il quale incassa l'imposta dai clienti e non la trasferisce all'Erario. Soglia, momento consumativo e il controverso ruolo della crisi d'impresa.
L'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, rubricato Omesso versamento di IVA, sanziona penalmente il contribuente che, pur avendo presentato la dichiarazione annuale IVA dalla quale emerge un debito d'imposta, non provvede al versamento dell'IVA dovuta entro la scadenza stabilita dalla norma, quando l'importo non corrisposto supera la soglia di 250.000 euro per ciascun periodo d'imposta. La fattispecie è collocata nel sistema penale tributario del d.lgs. 74/2000 accanto all'art. 10-bis (omesso versamento di ritenute certificate) e risponde alla medesima logica: riservare la sanzione penale alle sole omissioni di pagamento che, per importo, superino una soglia di significativa rilevanza economica. Si tratta di un reato di mera omissione — non è richiesto alcun artificio o frode — che punisce, in sostanza, l'appropriazione di fatto dell'imposta già riscossa dai clienti e non trasferita all'Erario.
«È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta.»
Evoluzione normativa
Il reato di omesso versamento IVA è stato introdotto dall'art. 35, comma 7, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella l. 4 agosto 2006, n. 248 (c.d. decreto Bersani). Nella formulazione originaria la disposizione rinviava alla soglia prevista per il reato di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis), allora fissata in 50.000 euro. Il rinvio interno fu eliminato e la soglia autonomamente quantificata in 250.000 euro dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che ha compiuto una revisione sistematica dell'intero impianto sanzionatorio del d.lgs. 74/2000, differenziando con più precisione le cornici edittali e le soglie di punibilità delle singole fattispecie. La successiva riforma del 2019 (d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, conv. L. 19 dicembre 2019, n. 157) ha esteso ai reati tributari la responsabilità amministrativa degli enti ex d.lgs. 231/2001, incidendo anche sul sistema di cui all'art. 10-ter.
La condotta tipica e il momento consumativo
L'art. 10-ter descrive un reato omissivo istantaneo: la condotta consiste nel non versare l'IVA «dovuta in base alla dichiarazione annuale» entro il «termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo». Questo termine coincide con il 27 dicembre dell'anno successivo al periodo d'imposta di riferimento, data fissata dal d.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 per il versamento dell'acconto annuale dell'imposta sul valore aggiunto. Il reato si consuma in quel preciso istante: il 27 dicembre è il dies ad quem dell'obbligo di pagamento e il momento a partire dal quale decorre il termine di prescrizione.
Un elemento strutturale essenziale è che l'IVA omessa deve essere «dovuta in base alla dichiarazione annuale»: la norma non sanziona il mancato pagamento dei versamenti IVA periodici in corso d'anno (mensili o trimestrali), ma esclusivamente il saldo risultante dalla dichiarazione annuale presentata dal contribuente. Chi non ha presentato la dichiarazione annuale, ponendo in essere l'omissione dichiarativa, risponde eventualmente del delitto di omessa dichiarazione (art. 5 d.lgs. 74/2000) e non dell'art. 10-ter, che presuppone logicamente l'avvenuta presentazione del modello dichiarativo.
Il soggetto attivo
Il soggetto attivo è il contribuente IVA che ha presentato — o avrebbe dovuto presentare — la dichiarazione annuale dell'imposta sul valore aggiunto. Per le persone giuridiche, risponde del reato il rappresentante legale o l'amministratore (anche di fatto) della società, identificato in base ai poteri effettivamente esercitati e non alla carica formalmente rivestita. La giurisprudenza di legittimità ha consolidato il principio per cui il prestanome, privo di reali poteri gestori, non risponde del reato, mentre ne risponde l'amministratore di fatto che ha concretamente diretto l'attività e disposto delle risorse dell'ente. Nelle successioni nella carica di amministratore, risponde dell'omissione chi era in carica alla data del 27 dicembre: la responsabilità è personale e non si trasferisce automaticamente al successore, il quale risponde semmai dell'eventuale omissione afferente al periodo nel quale ha esercitato la carica.
La soglia di punibilità: 250.000 euro per periodo d'imposta
La soglia di punibilità di 250.000 euro è misurata sull'imposta non versata per ciascun anno solare, indipendentemente dal volume d'affari del contribuente. Si tratta di una soglia di punibilità in senso tecnico: al di sotto di essa il fatto non integra reato e le violazioni sono sottoposte al solo regime sanzionatorio amministrativo-tributario; al di sopra, scatta la fattispecie penale. Il confronto con l'art. 2 è illuminante: la dichiarazione fraudolenta non conosce soglie e punisce qualsiasi importo di elementi passivi fittizi utilizzati in dichiarazione, perché il disvalore è nella frode documentale; l'art. 10-ter, invece, punisce la mera omissione e perciò richiede che l'importo non corrisposto sia di significativa entità. La scelta del legislatore riflette la natura strutturalmente diversa dei due reati: uno fondato sull'inganno, l'altro sulla pura inerzia del contribuente di fronte a un obbligo noto.
L'elemento soggettivo: dolo generico
L'elemento soggettivo richiesto dall'art. 10-ter è il dolo generico: la consapevolezza e la volontà di non effettuare il versamento entro la scadenza. A differenza delle fattispecie di dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3) o di omessa dichiarazione (art. 5), non è richiesto il dolo specifico al fine di evadere le imposte. Il contribuente che sa di dover versare l'IVA risultante dalla propria dichiarazione annuale — essendo egli stesso il soggetto che ha presentato il modello — e non lo fa risponde del reato, a prescindere dal movente o dall'intenzione sottostante. Questa caratteristica ha alimentato un dibattito in dottrina sulla compatibilità della norma con il principio di colpevolezza: il punto critico è che l'omissione potrebbe essere determinata non da volontà evasiva ma da impossibilità finanziaria. La risposta del legislatore — e della giurisprudenza — è nel senso che la consapevolezza dell'obbligo e della propria incapacità di adempiervi è sufficiente a integrare il dolo generico, poiché l'IVA è un'imposta che il contribuente riscuote per conto dell'Erario e della quale non può disporre.
Causa di non punibilità (art. 13) e rateazione
L'art. 13 d.lgs. 74/2000 stabilisce la non punibilità quando il contribuente estingue integralmente il debito tributario — comprensivo di sanzioni amministrative e interessi — prima dell'apertura del dibattimento di primo grado. L'art. 13-bis prevede invece una riduzione di pena fino alla metà per il pagamento intervenuto in una fase processuale successiva. L'istituto della rateazione del debito tributario, ammessa ai sensi dell'art. 3-bis d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, rileva ai fini della non punibilità a condizione che l'ultima rata del piano approvato sia corrisposta prima dell'apertura del dibattimento. La mera istanza di rateazione in corso, o l'ammissione al piano, non sono di per sé sufficienti a integrare la causa di non punibilità né sospendono il procedimento penale. I termini di prescrizione del reato ex art. 10-ter, decorrenti dal 27 dicembre, si calcolano sulla base della pena massima di due anni: il termine ordinario è di sei anni, elevabile in caso di atti interruttivi.
Crisi economica e forza maggiore
La questione più dibattuta nell'applicazione dell'art. 10-ter è se la crisi economica o finanziaria dell'impresa possa escludere o attenuare la responsabilità penale dell'amministratore. La giurisprudenza consolidata della Corte di cassazione è orientata in senso rigoroso.
«Il reato di omesso versamento IVA non è escluso dalla crisi economica dell'impresa, atteso che il contribuente, avendo riscosso l'IVA dai propri clienti, ha l'obbligo di riversarla all'Erario e non può considerare tali somme risorse proprie di cui disporre liberamente per far fronte alle esigenze aziendali.» — Cass. pen., Sez. III, giurisprudenza consolidata
L'unica esimente riconosciuta dalla giurisprudenza è la forza maggiore in senso stretto: una causa esterna, imprevedibile e assoluta che abbia reso oggettivamente impossibile — e non solo difficile o oneroso — l'adempimento. Il semplice stato di illiquidità, ancorché grave, non integra forza maggiore; al più può essere valorizzato come circostanza attenuante generica nella commisurazione della pena. La ratio della posizione giurisprudenziale è strutturale: l'IVA è un'imposta che il contribuente incassa in nome e per conto dell'Erario, agendo come agente di riscossione nei confronti dei propri clienti. Trattenere quelle somme per esigenze di liquidità aziendale equivale a disporre di denaro altrui.
Rapporto con l'art. 10-bis (omesso versamento di ritenute certificate)
L'art. 10-bis d.lgs. 74/2000 punisce l'omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, con soglia di 150.000 euro per periodo d'imposta. Il parallelismo strutturale con l'art. 10-ter è evidente: entrambe sono fattispecie di reato omissivo istantaneo, con stessa tecnica della soglia e identica cornice edittale (sei mesi-due anni). Le differenze principali riguardano: il tributo omesso (ritenute nell'art. 10-bis, IVA nell'art. 10-ter); il soggetto attivo (il sostituto d'imposta nel 10-bis, il contribuente IVA nel 10-ter); e la soglia, più bassa per le ritenute (150.000 euro) rispetto all'IVA (250.000 euro). Sono possibili ipotesi di concorso tra le due fattispecie quando un medesimo soggetto ometta contestualmente di versare sia ritenute che IVA; in tal caso si configura il concorso materiale dei due reati, poiché le fattispecie tutelano interessi distinti.
La responsabilità degli enti (d.lgs. 231/2001)
Il d.l. 124/2019, convertito nella L. 157/2019, ha inserito l'omesso versamento IVA tra i reati-presupposto della responsabilità amministrativa degli enti ai sensi dell'art. 25-quinquiesdecies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231. Quando il reato ex art. 10-ter è commesso nel interesse o a vantaggio della persona giuridica da soggetti apicali o da persone sottoposte a direzione e vigilanza, l'ente risponde di sanzioni pecuniarie e — in caso di condanna — interdittive. L'adozione e l'efficace attuazione di un modello organizzativo e gestionale ex art. 6 d.lgs. 231/2001, integrato da presidi specifici sulle procedure di versamento delle imposte, è la principale esimente dalla responsabilità dell'ente.
Rinvii
La voce si collega a quella sui reati tributari in generale (d.lgs. 74/2000), alla dichiarazione fraudolenta (art. 2 d.lgs. 74/2000) per il confronto tra reato di frode e reato di omissione, all'amministratore di fatto come possibile soggetto attivo, e alla prescrizione del reato, i cui termini decorrono dal momento consumativo del 27 dicembre.
La presente voce ha carattere esclusivamente informativo e non costituisce consulenza legale.
Domande frequenti
Cos'è il reato di omesso versamento IVA?
L'art. 10-ter d.lgs. 74/2000 punisce il contribuente che non versa, entro il 27 dicembre dell'anno successivo, l'IVA risultante dalla dichiarazione annuale per un importo superiore a 250.000 euro. Pena: reclusione da sei mesi a due anni. Non richiede dolo specifico di evasione: basta la consapevolezza di non versare.
Qual è la soglia dell'art. 10-ter?
250.000 euro per ciascun periodo d'imposta. Sotto tale importo il fatto non rileva penalmente: si applicano soltanto le sanzioni amministrativo-tributarie. La soglia è stata fissata autonomamente dal d.lgs. 158/2015, che ha rivisto l'intero impianto sanzionatorio del sistema penale tributario.
Quando si consuma il reato?
Il 27 dicembre dell'anno successivo al periodo d'imposta di riferimento, data di scadenza del versamento dell'acconto IVA. Il reato è istantaneo: si perfeziona in quel giorno e da quel momento decorre la prescrizione.
La crisi d'impresa esclude il reato?
No, secondo la giurisprudenza consolidata. L'IVA riscossa dai clienti è denaro dell'Erario: il contribuente non può trattenerla per esigenze di liquidità aziendale. La sola esimente è la forza maggiore in senso stretto (causa esterna assoluta che rende impossibile il versamento), non il semplice stato di difficoltà finanziaria.
Il pagamento tardivo evita la condanna?
Sì, se integrale. L'art. 13 d.lgs. 74/2000 prevede la non punibilità per chi paga imposte, sanzioni e interessi prima dell'apertura del dibattimento. L'art. 13-bis prevede una riduzione di pena fino alla metà per il pagamento avvenuto successivamente. La rateazione rileva se l'ultima rata è saldata prima del dibattimento.
Differenza tra art. 10-ter e art. 10-bis d.lgs. 74/2000?
L'art. 10-bis riguarda le ritenute certificate (soglia 150.000 €, soggetto attivo: il sostituto d'imposta); l'art. 10-ter riguarda l'IVA (soglia 250.000 €, soggetto attivo: il contribuente IVA). Stessa struttura omissiva, stessa pena, ma tributo, soggetto e soglia differiscono.
Marco Buono
Il Prof. Marco Buono insegna Diritto penale e Procedura penale presso l'Università di Roma Tor Vergata.
Si è occupato in modo sistematico del diritto penale tributario e della responsabilità degli enti, con particolare attenzione ai meccanismi sanzionatori del d.lgs. 74/2000 e alla loro evoluzione giurisprudenziale.